Kiedy amortyzacja nie może być kosztem

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach podatkowych. Wynika to z przepisów regulujących zasady amortyzacji, w szczególności z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Przypomnijmy, że zgodnie z ogólną definicją kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyłączeniem wydatków wskazanych odpowiednio w art. 23 ustawy o PIT oraz art. 16 ustawy o CIT.

Jednocześnie należy uwzględnić, że ustawodawca wprowadził szczególne regulacje ograniczające możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, co oznacza, że nie każdy odpis amortyzacyjny będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, w szczególności w przypadkach objętych wyłączeniami ustawowymi.

Amortyzacja samochodu osobowego w zakresie uwzględnienia wydatków na zakup takiego pojazdu w kosztach uzyskania przychodów podlega ograniczeniom. Wynika to z przepisów podatkowych, które wprowadzają limity wartości pojazdu, do jakiej odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty podatkowe, niezależnie od faktycznej ceny jego nabycia. Oznacza to, że nawet jeżeli przedsiębiorca poniesie wydatek na zakup samochodu w większej wartości niż obowiązujący limit, to nie cała jego wartość będzie mogła zostać rozliczona w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne. Regulacje te mają na celu ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków o charakterze ponadstandardowym oraz zapewnienie jednolitych zasad rozliczania tego typu składników majątku.

Amortyzacja samochodu osobowego stanowiącego środek trwały w działalności gospodarczej sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) pod numerem 741 „Samochody osobowe”, podlega ograniczeniom polegającym na limitowaniu zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ponad określony limit wartości pojazdu. Oznacza to, że część odpisów amortyzacyjnych przypadająca na wartość przekraczającą ustawowy limit nie stanowi kosztu podatkowego. Przy czym wysokość limitu amortyzacji uzależniona jest od rodzaju posiadanego pojazdu, a więc czy jest to samochód elektryczny, spalinowy, a w tym drugim przypadku także od emisji CO₂.

Co ważne, zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma nie oznaczenie pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, lecz spełnienie definicji samochodu osobowego z ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych samochód osobowy oznacza pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

•  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
  – klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
  – z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
• pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
• pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
  – agregat elektryczny/spawalniczy,
  – do prac wiertniczych,
  – koparka, koparko-spycharka,
  – ładowarka,
  – podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
  – żuraw samochodowy,
• pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług;

Od 2026 roku obowiązują następujące limity amortyzacji dla samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

• 225 000 zł – samochody elektryczne lub napędzane wodorem;
• 150 000 zł – samochody spalinowe, których emisja CO₂ wynosi poniżej 50 g/km;
• 100 000 zł – samochody spalinowe, których emisja CO₂ wynosi 50 g/km lub więcej.

Oznacza to, że część odpisów amortyzacyjnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, tj. odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego dokonywane według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), albo ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej odpowiednio 225 000 zł, 150 000 zł albo 100 000 zł w zależności od rodzaju pojazdu oraz poziomu emisji CO₂. Przy czym powyższe limity dotyczą samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po 31 grudnia 2025 roku. Dla samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wcześniej, czyli do 31 grudnia 2025 roku, limity amortyzacji są uzależnione wyłącznie od rodzaju napędu, bez uwzględniania emisji CO₂ i wynoszą:

• 225 000 zł – samochody elektryczne lub napędzane wodorem;
• 150 000 zł – samochody inne niż elektryczne lub napędzane wodorem.

Samochody osobowe ujęte w ewidencji środków trwałych najpóźniej do 31 grudnia 2025 roku podlegają rozliczeniu na zasadach obowiązujących w momencie ich wprowadzenia do ewidencji, co oznacza, że stosowane są wobec nich dotychczasowe limity amortyzacji przez cały okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W praktyce powyższe zasady zostały zmodyfikowane od 2026 roku, kiedy to ustawodawca wprowadził dodatkowe ograniczenie w zakresie amortyzacji dla samochodów osobowych będących środkiem trwałym z silnikiem spalinowym, których emisja CO₂ wynosi 50 g/km lub więcej, polegające na ograniczeniu możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ponad określony limit wartości pojazdu.

Przedsiębiorcy wprowadzający tego typu pojazd do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zamiast limitu 150 000 zł rozliczenia odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów maksymalnie 100 000 zł.

Bez znaczenia pozostaje całkowita kwota nabycia samochodu osobowego – niezależnie od tego ile przedsiębiorca zapłaci za samochód osobowy wprowadzany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w kosztach rozliczy maksymalnie kwotę stanowiącą limit dla określonego rodzaju pojazdu i w przypadku pojazdu spalinowego w zależności od poziomu emisji CO₂.

Podsumowując, amortyzacja samochodu osobowego nie zawsze w pełni stanowi koszt uzyskania przychodów, ponieważ ustawodawca wprowadził limity wartości pojazdu, do których odpisy amortyzacyjne mogą być rozliczane podatkowo. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne przypadające na wartość przekraczającą ustawowy limit nie stanowią kosztu podatkowego, co oznacza, że w tej części amortyzacja nie obniża podstawy opodatkowania.

Możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest również wyłączona w sytuacji, gdy wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej zostały podatnikowi uprzednio zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jeżeli przedsiębiorcy zwrócono wydatki poniesione na nabycie albo wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to sytuacji, w których składnik majątku został sfinansowany lub dofinansowany ze środków otrzymanych w jakiejkolwiek formie, w szczególności w postaci dotacji, dopłaty, refundacji lub innego dofinansowania.

Jeżeli finansowanie zewnętrzne obejmuje jedynie część wartości początkowej środka trwałego, wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają odpisy amortyzacyjne tylko w tej części, która odpowiada kwocie otrzymanego zwrotu, natomiast odpisy przypadające na część sfinansowaną ze środków własnych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wynika to z tego, że ustawodawca nie pozwala na podatkowe rozliczenie tej części wydatku, która została podatnikowi wcześniej zwrócona albo w inny sposób zrekompensowana. W praktyce oznacza to, że samo ujęcie środka trwałego w ewidencji i rozpoczęcie jego amortyzacji nie przesądza jeszcze o możliwości zaliczania pełnych odpisów do kosztów podatkowych, ponieważ konieczne jest każdorazowe ustalenie źródła finansowania jego nabycia lub wytworzenia.

W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Amortyzacji nie podlegają składniki majątku niewykorzystywane w działalności wskutek jej zawieszenia.

Na mocy bowiem art. 22c pkt 5 ustawy o PIT i art. 16c pkt 5 ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono działalność. Nie oznacza to jednak utraty prawa do amortyzacji. W okresie zawieszenia dochodzi jedynie do przerwania dokonywania odpisów amortyzacyjnych, natomiast po wznowieniu działalności podatnik kontynuuje amortyzację na dotychczasowych zasadach. W efekcie okres amortyzacji środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ulega odpowiedniemu wydłużeniu o czas zawieszenia działalności.

W analogiczny sposób zasady amortyzacji stosuje się w przypadku środków trwałych niewykorzystywanych w działalności gospodarczej. Podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie, w którym nie są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności w związku z zaprzestaniem wykonywania określonego rodzaju działalności, w której były używane.

Brak wykorzystania środka trwałego w działalności gospodarczej powoduje, że nie spełnia on warunku używania na potrzeby działalności, co wyłącza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w tym okresie. W takim przypadku składniki majątku nie podlegają amortyzacji przez okres ich niewykorzystywania.

Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów za miesiące, w których środki trwałe nie są używane w działalności gospodarczej, w szczególności gdy są wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorcy lub pozostają poza działalnością gospodarczą. Po ponownym wykorzystaniu składnika majątku w działalności gospodarczej podatnik może kontynuować amortyzację na dotychczasowych zasadach.

Odpisy amortyzacyjne nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli ich nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego albo przychód ten korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego albo od dochodu z tego tytułu zaniechano poboru podatku na podstawie odrębnych przepisów. W takich przypadkach podatnik nie ma prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, mimo że składnik majątku został wprowadzony do ewidencji i podlega amortyzacji zgodnie z przepisami.

Odrębne ograniczenie dotyczy również sytuacji, w których środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały oddane do nieodpłatnego używania. W takim przypadku odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w okresach, w których składniki te pozostają oddane do nieodpłatnego korzystania. Po zakończeniu takiego okresu podatnik ponownie zalicza odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, o ile składnik majątku jest wykorzystywany w działalności gospodarczej.