Wszystko o fakturach zaliczkowych

Z zaliczką w rozumieniu przepisów podatkowych mamy co do zasady do czynienia w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje całość lub część zapłaty na poczet konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług przed ich dokonaniem. Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie momentu wykonania świadczenia – jeżeli zapłata następuje przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, stanowi ona zaliczkę.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia nazwa takiej wpłaty – może być ona określona jako zaliczka, zadatek, przedpłata czy opłata wstępna. Istotny jest jej charakter, czyli powiązanie z przyszłym świadczeniem oraz fakt, że została dokonana przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Bez znaczenia pozostaje również wysokość wpłaty – zaliczką jest zarówno częściowa zapłata, jak i uregulowanie 100% należności przed realizacją transakcji.

Należy przy tym podkreślić, że zaliczka musi być ściśle powiązana z konkretną czynnością – dostawą towarów lub świadczeniem usług i nie może stanowić wpłaty o charakterze ogólnym, niezwiązanej z określonym świadczeniem, ani funkcjonować jako płatność oderwana od konkretnej transakcji.

Potwierdza to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.954.2021.1.OS z dnia 1.02.2022 roku. Fragment uzasadnienia interpretacji: „Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone”.

Kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki została wprost uregulowana w ustawie o podatku od towarów i usług i stanowi jeden z kluczowych elementów prawidłowego rozliczenia tego typu transakcji. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki określa art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

• dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
• dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Oznacza to, że w sytuacji otrzymania zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi obowiązek podatkowy w VAT powstaje już z chwilą otrzymania zapłaty, a nie dopiero w chwili dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Kluczowe znaczenie ma przy tym moment otrzymania zapłaty przez podatnika, niezależnie od tego, czy obejmuje całość czy jedynie część należności. Jednocześnie obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Oznacza to, że jeżeli podatnik otrzyma zaliczkę częściową, obowiązek podatkowy powstaje tylko od tej części, natomiast pozostała część należności podlega opodatkowaniu dopiero w momencie wykonania świadczenia. W praktyce skutkuje to koniecznością odrębnego rozliczenia VAT w dwóch momentach, czyli w pierwszej kolejności w odniesieniu do otrzymanej zaliczki oraz przy rozliczeniu końcowym transakcji.

Uwagę zwraca na to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.954.2021.1.OS z dnia 1.02.2022 roku, odnosząc się do charakteru zaliczek w kontekście obowiązku podatkowego. Fragment uzasadnienia interpretacji: „W przypadku zaliczek, przedpłat ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność”.

Oznacza to, że otrzymanie zaliczki nie zmienia przedmiotu opodatkowania, którym nadal pozostaje konkretna dostawa towarów lub świadczenie usług. Szczególna regulacja dotycząca zaliczek wpływa wyłącznie na moment powstania obowiązku podatkowego, przyspieszając go do daty otrzymania zapłaty. W konsekwencji zaliczka nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, lecz jest elementem rozliczenia przyszłego świadczenia, z którym pozostaje bezpośrednio związana.

Należy przy tym pamiętać, że przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przewiduje wyjątki, w których otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych. Dotyczy to w szczególności określonych kategorii dostaw towarów i usług, dla których ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W takich przypadkach otrzymanie wpłaty przed wykonaniem świadczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Podatnik po otrzymaniu zaliczki ma co do zasady obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę, czyli faktury zaliczkowej. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

1. a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
3. c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W praktyce oznacza to, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, podatnik jest zobowiązany do udokumentowania tej wpłaty fakturą zaliczkową. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy zaliczka obejmuje całość czy jedynie część należności, a faktura zaliczkowa dokumentuje sam fakt otrzymania zapłaty, a nie wykonanie czynności. Wyjątki wskazane w przepisie dotyczą sytuacji, w których mimo otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powstaje na szczególnych zasadach, co wyłącza obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej.

Faktura zaliczkowa różni się od standardowej faktury tym, że dokumentuje otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi. W związku z tym na fakturze wskazuje się datę otrzymania zaliczki oraz wykazuje się kwotę otrzymanej wpłaty z podziałem na podstawę opodatkowania i podatek VAT. Stosuje się przy tym stawkę VAT właściwą dla przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług. Faktura zaliczkowa powinna zawierać dane dotyczące zamówienia lub umowy, w szczególności pozwalające na identyfikację transakcji, której dotyczy otrzymana zaliczka, w tym określenie towaru lub usługi.

Dla faktury zaliczkowej obowiązuje analogiczny termin na jej wystawienie, jak w przypadku standardowych faktur. Fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę. Stanowi o tym art. 106i ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Fakturę zaliczkową można także wystawić jeszcze przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 60 dni przed tym terminem, na co wskazuje art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

• dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
• otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej nie ma charakteru bezwzględnego, ponieważ ustawodawca przewidział od niego szczególny wyjątek, mający zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymanie całości lub części zapłaty oraz dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi następuje w tym samym miesiącu. Wynika to z art. 106b ust. 1a ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w ust. 1 pkt 4, jeżeli całość lub część zapłaty, o której mowa w tym przepisie, otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty.

W konsekwencji – jeżeli podatnik otrzyma zaliczkę niezależnie od tego, czy obejmuje ona całość czy część należności, a następnie w tym samym miesiącu dokona dostawy towarów lub wykona usługę, nie ma obowiązku wystawienia odrębnej faktury zaliczkowej. W takiej sytuacji otrzymana wpłata może zostać rozliczona w ramach faktury VAT dokumentującej sprzedaż, która obejmuje całość transakcji, bez konieczności sporządzania dodatkowej faktury zaliczkowej. Należy jednak podkreślić, że wskazany wyjątek nie znajduje zastosowania w odniesieniu do czynności, dla których ustawodawca przewidział szczególne terminy wystawiania faktur, określone w art. 106i ust. 3–8 ustawy o VAT, w tym m.in. w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Skorzystanie z tego wyjątku wpływa również na zakres danych wykazywanych na fakturze dokumentującej sprzedaż. W sytuacji, gdy podatnik z uwagi na spełnienie wskazanych warunków nie wystawił faktury zaliczkowej, faktura wystawiona po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi powinna zawierać zarówno datę dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, jak i datę otrzymania zaliczki, jeżeli taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. Obowiązek ten wynika z art. 106e ust. 1a ustawy o VAT.

Od 1 lutego 2026 roku faktury, w tym faktury zaliczkowe, co do zasady są wystawiane jako faktury ustrukturyzowane zgodnie ze strukturą logiczną FA(3). W praktyce oznacza to, że dane dotyczące otrzymanej zapłaty, w szczególności data jej otrzymania, są wykazywane w ustrukturyzowanej formie, zgodnie z wymogami schemy FA(3). W przypadku dokumentowania więcej niż jednej zaliczki, możliwe jest wykazanie ich w ramach jednej faktury poprzez wskazanie poszczególnych kwot i dat otrzymania zapłaty. Niezależnie od formy ustrukturyzowanej, zasady powstawania obowiązku podatkowego oraz terminy wystawiania faktur zaliczkowych pozostają niezmienione.

Otrzymanie zaliczki wywołuje odmienne skutki na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych. W podatku VAT otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Oznacza to konieczność wykazania podatku należnego już w momencie otrzymania zaliczki.

Odmiennie kształtuje się sytuacja na gruncie podatku dochodowego. Otrzymana zaliczka co do zasady nie stanowi przychodu podatkowego, ponieważ nie wiąże się jeszcze z wykonaniem świadczenia. Przychód powstaje dopiero w momencie wykonania usługi lub wydania towaru, a nie w chwili otrzymania zaliczki. W konsekwencji przychód dla celów podatku dochodowego powstaje dopiero w dacie wykonania usługi lub wydania towaru, niezależnie od wcześniejszego otrzymania zaliczki.