Przykłady kosztów niestanowiących firmowych wydatków

Wiele przedsiębiorców bardzo często zadaje sobie pytanie czy wydatek, który ponieśli na rzecz prowadzonej działalności będzie można ująć w ewidencji księgowej, czyli czy będzie on stanowił koszt uzyskania przychodów.

W art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226  zwanej dalej ustawą o PDOF) ustawodawca zawarł kilka warunków, których wypełnienie pozwala ująć wydatek firmowy w kosztach uzyskania przychodów.

Dlaczego tak ważne jest, aby wydatek na cele firmowe stanowił koszt uzyskania przychodów? Dlatego, że tylko wydatek który jest uznany (zidentyfikowany), jako koszt uzyskania przychodów obniża wysokość podatku dochodowego.

Wydatek na cele prowadzonej działalności będzie kosztem uzyskania przychodu, jeżeli:

• przedsiębiorca poniósł go na cele działalności a nie prywatnie,
• został poniesiony dla osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest działalność,
• nie został zwrócony przedsiębiorcy w jakiejkolwiek formie (subwencje, dotacje, zwroty, inne),
• nie występuje w ustawowym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów,
• został właściwie udokumentowany.

Co jeszcze?

Podatnik prowadzący działalność powinien zdawać sobie sprawę, że konieczność uzasadnienia poniesienia konkretnego wydatku spoczywa na nim.

W takim razie analizując może nie każdy wydatek, który jest oczywistym kosztem, ale wydatek wątpliwy (zakładając spełnienie ww. podstawowych warunków), musi odpowiedzieć sobie na poniższe przykładowe pytania:

• czy rodzaj prowadzonej działalności jest w powiązaniu z dokonanym wydatkiem,
• czy poniesiony wydatek wpłynie na zysk, na utrzymanie zysku, utrzymanie kontrahenta, utrzymanie warunków umowy albo zabezpieczenie tego utrzymania,
• czy podatnik jest w stanie uzasadnić racjonalność poniesienia danego wydatku (czy posiada twarde argumenty na konieczność jego poniesienia),
• czy umowa z kontrahentem, z podwykonawcami, ze sponsorami, z innymi firmami wymaga poniesienia tego wydatku,
• czy wejście na rynek, czy uzyskanie konkretnego zlecenia wymaga poniesienia danego wydatku,
• wiele innych pytań.

Sytuacji w których poniesiony przez przedsiębiorców wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów jest bardzo wiele.

Poniżej przedstawiono niektóre wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodów, które często pojawiają się w codzienności prowadzenia działalności gospodarczej.

Niemal w każdej działalności pojawiają się wydatki o charakterze osobistym (prywatne przedsiębiorcy), których nie można ująć w rachunku podatkowym, zwłaszcza gdy dotyczą one działalności bez pracowników, zleceniobiorców. Do takich wydatków można zaliczyć ubiór, okulary, ubezpieczenie na życie, różnego rodzaju karnety sportowe, urządzenia niezwiązane z prowadzoną działalnością, kursy niezwiązane z prowadzoną działalnością i wiele innych wydatków.

Warto podkreślić, iż gdy przedsiębiorca prowadzi działalność w mieszkaniu, to w koszty uzyskania przychodu może ująć jedynie obliczony proporcją procent wydatków poniesionych na media.

Przedsiębiorcy często mylnie określają, iż kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek udokumentowany paragonem fiskalnym.

Tymczasem Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.12.2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544) w § 13 mówi, iż dowodem pozwalającym na ujęcie w KPiR (w kosztach firmy) może być paragon, ale tylko w przypadku zakupu:

• w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych,
• za granicą paliwa i olejów,
• w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych

– jeżeli owy paragon zaopatrzony w datę i stempel jednostki wydającej ten paragon zawiera takie dane jak ilość, cena jednostkowa oraz wartość, za jaką dokonano zakupu. Na odwrocie paragonu podatnik uzupełnia jego treść, wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru.

Jeżeli paragon dotyczy innego rodzaju wydatku od wyżej wspomnianych, wówczas nie będzie on stanowił dokumentu umożliwiającego ujęcie go w kosztach uzyskania przychodów.

Kolejny klasyczny przykład wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów to wydatki związane z zakupem oraz eksploatacją pojazdów firmowych o dopuszczalnej masie całkowitej (DMC) do 3,5 ton. Wydatki na zakup i używanie pojazdów firmowych od DMC powyżej 3,5 ton nie posiadają ograniczeń, ale oczywiście muszą być przeznaczone na cele prowadzonej działalności i nie mogą odnosić się do celów prywatnych.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą wydatki poniesione na eksploatację pojazdów samochodowych o DMC do 3,5 ton w wysokości:

• 25% z faktury lub innego dokumentu, jeżeli pojazd stanowi środek trwały w firmie, albo nie jest środkiem trwałym w firmie, ale jest użytkowany na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub umowy o podobnym charakterze (wyjątek zgłoszenie przez czynnego podatnika VAT pojazdu do urzędu skarbowego, jako wykorzystywanego tylko w działalności, albo konstrukcja pojazdu wyklucza użytek prywatny – wtedy podatnik ma prawo ująć 100% takich wydatków w kosztach firmy),
• 80% z faktury lub innego dokumentu, jeżeli pojazd jest prywatnym samochodem przedsiębiorcy.

Powyższe dotyczy wyłącznie samochodów osobowych będących środkami trwałymi. Prywatny pojazd samochodowy przedsiębiorcy nie podlega amortyzacji, a więc nie wystąpią tutaj w ogóle koszty uzyskania przychodów.

To jednak nie koniec ograniczeń.

A co z ubezpieczeniami od ww. pojazdów?

Przedsiębiorca opłaca składki ZUS za siebie, za osoby współpracujące i za pracowników, zleceniobiorców.

Za siebie opłaca składki ZUS społeczne, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów (lub być odliczone od dochodu) oraz niekiedy Fundusz Pracy który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei składka zdrowotna przedsiębiorcy może być kosztem jedynie, gdy stosuje on formę opodatkowania podatkiem liniowym w odniesieniu do prowadzonej działalności do limitu rocznego 11.600 zł.

W ryczałcie nie ma możliwości ujęcia w kosztach zapłaconych składek społecznych czy składki zdrowotnej. Zapłacone składki społeczne można jednak odliczyć od przychodu. Z kolei zapłaconą składkę zdrowotną także niemniej, tylko w wysokości 50% składki uiszczonej.

Jest jednak podstawowy warunek.

Ta sama zasada odnosi się do składek ZUS opłacanych za pracowników, zleceniobiorców w części finansowanej przez pracodawcę, a dokładnie składek ZUS:

• społecznych (emerytalne, rentowe, wypadkowe),
• Funduszu Pracy,
• Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z kolei kwotę brutto wynagrodzeń oraz składek ZUS za pracowników, zleceniobiorców zawartych w tej kwocie przedsiębiorca księguje w koszty uzyskania przychodów, jeżeli je faktycznie wypłacił.

W przypadku zleceniobiorców w dacie zapłaty.

W przypadku pracowników w dacie:

• ostatniego dnia miesiąca za który należne jest wynagrodzenie jeżeli zostało ono wypłacone w terminie (do 10-tego kolejnego miesiąca),
• faktycznej zapłaty jeżeli zostało wypłacone po ww. terminie.

Tak samo ujmuje się w koszty zapłacone składki ZUS od wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Niemniej niezapłacone w ogóle składki ZUS nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Warto wspomnieć jeszcze słowo o środkach trwałych, które w ogóle nie podlegają amortyzacji. To oznacza, że podatnik nie może ujmować w koszty uzyskania przychodów ustalonych od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22c ustawy o PDOF amortyzacji nie podlegają poniższe składniki majątku:

• grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
• budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,
• dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
• wartość firmy,
• składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności.

Trzeba jednak zaznaczyć, iż wartość ich nabycia będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, niemniej dopiero w momencie sprzedaży tych środków.

Koszty reprezentacji to kolejna grupa wydatków, które ustawowo są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle aktualnego orzecznictwa podatkowego ponoszenie wydatków na reprezentację ma na celu stworzenie określonego wizerunki firmy, czyli takiego obrazu firmy, jaki przedsiębiorca chce aby dostrzegali kontrahenci. Wykreowanie korzystnego wizerunku firmy ma oczywiście na celu zawarcie nowych kontraktów, bądź utrzymanie dotychczasowych, albo też przedłużenie umów na możliwie najkorzystniejszych warunkach.

Wydatki na reprezentację kierowane są do przyszłych lub aktualnych kontrahentów.

Warto w tym miejscu przytoczyć fragment interpretacji ogólnej wydanej przez Ministerstwo Finansów z dnia 25.11.2013r. o sygn. DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521.

W interpretacji tej Ministerstwo wskazuje, że „(…) występujące rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów, wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

Jakkolwiek NSA w wyroku tym podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków), jako kosztów reprezentacji analiza tego orzeczenia pozwala na wysunięcie poniżej wskazanych tez o charakterze ogólnym, które powinny być pomocne przy wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Z wyroku tego wynika zatem, iż:

1. Wymienienie w przepisach podatkowych, jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków.
2. Dla kwalifikacji danych wydatków, jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów, nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych etc, tj., nie bierze się pod uwagę tego czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.
3. Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów należy uznać te, których wyłącznym, bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.
4. Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki, np. na „obiady dla rodziny”, „fundowane przyjęcia dla znajomych”, „na usługi rozrywkowe”. Tego rodzaju, przykładowo podane wydatki, nie mieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane w kontekście wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.

Przykładami kosztów reprezentacji mogą być wydatki na:

• usługi gastronomiczne,
• niektóre podróże służbowe,
• żywność, napoje,
• alkohol,
• reklamę, promocję,
• prezenty dla kontrahentów,
• inne

– służące zaprezentowaniu korzystnego wizerunku firmy mającego wpływ na kontrahentów.

Przedsiębiorca w toku prowadzonej działalności nabywa różnego rodzaju towary czy usługi niezbędne dla realizacji sprzedaży.

Nierzadkim zjawiskiem są tzw. zatory płatnicze, a więc brak zdolności do bieżącej regulacji większości zobowiązań.

W takim wypadku niektórzy kontrahenci, od których przedsiębiorca kupił towary lub usługi, mogą naliczyć odsetki ustawowe.

Odsetki te nie będą kosztem uzyskania przychodów u dłużnika, dopóki on ich nie zapłaci.

Taka sama zasada dotyczy odsetek od nieterminowych płatności pożyczek czy kredytów.

Kosztem uzyskania przychodów nie będą także umorzone odsetki od pożyczek, kredytów czy wynikające z innych umów handlowych.

Niekiedy przymusowymi wydatkami w firmie są koszty egzekucyjne związane ze ściągnięciem długu, albo różnego rodzaju grzywny i niektóre kary.

Kosztem uzyskania przychodów nie są z pewnością koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań czy grzywny, kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar.

Ponadto kosztami uzyskania przychodów nie są kary, opłaty, odszkodowania, odsetki od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska czy niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Poza tym kosztem uzyskania przychodów nie będą kary umowne (wymienione w umowie) i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszyscy przedsiębiorcy opłacają różnego rodzaju podatki. Warto wiedzieć, że niektóre nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zapłacony podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności, podatek od otrzymanego spadku czy od przekazanej darowizny, podatek VAT podlegający odliczeniu nie będą mogły być ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Niemniej podatek dochodowy zawarty w zapłaconym wynagrodzeniu (w kwocie brutto) będzie stanowił koszt uzyskania przychodu u wypłacającego go przedsiębiorcy.

Na koniec warto podkreślić, iż wszelkie odsetki od zobowiązań z tytułu podatków, opłat budżetowych, kar, mandatów państwowych, a także od zaległości z nimi związanych, nie mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Zapłacone odsetki od zobowiązań wynikających ze składek ZUS także nie mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest bardzo wiele. Powyżej przytoczono jedne z najczęściej pojawiających się w toku prowadzonej działalności.

Niemniej trzeba wspomnieć, że wydatki tego typu należy analizować indywidualnie i bardziej wnikliwie. Niektóre koszty nie będą mogły być ujęte w rachunku podatkowym przedsiębiorcy ale już u innego przedsiębiorcy będą pomniejszały podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności.