Prowadzenie składów konsygnacyjnych w UE a sprzedaż towarów

Sprzedaż towarów przechowywanych w magazynach zlokalizowanych na terytorium innych państw Unii Europejskiej może powodować istotne skutki w zakresie podatku VAT. Szczególne znaczenie ma ustalenie, czy towary znajdują się w procedurze call-off stock oraz czy dochodzi do ich fizycznego przemieszczenia pomiędzy państwami członkowskimi.

Obowiązujące obecnie regulacje dotyczące magazynów call-off stock zostały wprowadzone do polskiej ustawy o VAT od 1 lipca 2020 roku w ramach implementacji pakietu Quick Fixes. Zastąpiły one wcześniejsze krajowe rozwiązania dotyczące magazynów konsygnacyjnych i wprowadziły jednolite zasady funkcjonowania tego rodzaju magazynów na poziomie Unii Europejskiej. Przedstawiamy zasady funkcjonowania procedury call-off stock oraz skutki podatkowe sprzedaży towarów przechowywanych w takich magazynach.

Przed wdrożeniem zmian obowiązujących od 1 lipca 2020 roku ustawa o VAT posługiwała się pojęciem magazynu konsygnacyjnego. Przed 1 lipca 2020 roku, zgodnie z obowiązującym wówczas art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, magazyn konsygnacyjny oznaczał wyodrębnione u polskiego podatnika VAT UE miejsce przechowywania towarów należących do podatnika z innego państwa UE, z którego towary były pobierane przez prowadzącego magazyn. Wcześniejsze regulacje dotyczące magazynów konsygnacyjnych przewidywały szereg warunków umożliwiających rozpoznanie WNT dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu. Jednym z tych warunków było przeznaczenie pobieranych towarów wyłącznie do działalności produkcyjnej lub usługowej prowadzącego magazyn, z wyłączeniem działalności handlowej.

Od 1 lipca 2020 roku obowiązują jednak przepisy art. 13h–13l ustawy o VAT regulujące procedurę call-off stock dotyczącą przemieszczenia towarów z Polski do magazynu położonego w innym państwie członkowskim UE. Natomiast zasady funkcjonowania magazynów call-off stock położonych na terytorium Polski zostały uregulowane w art. 13a–13g ustawy o VAT. Zmiany te zostały wprowadzone w celu ujednolicenia zasad funkcjonowania magazynów tego typu w państwach członkowskich UE oraz uproszczenia rozliczeń VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Aktualnie przepisy nie uzależniają stosowania procedury call-off stock od wykorzystywania towarów wyłącznie do działalności produkcyjnej lub usługowej.

Procedura call-off stock polega na przemieszczeniu przez podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE własnych towarów z terytorium kraju do magazynu typu call-off stock położonego na terytorium innego państwa członkowskiego UE z przeznaczeniem dla z góry określonego nabywcy, który nabędzie prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel dopiero na późniejszym etapie, po ich wprowadzeniu do magazynu typu call-off stock.

Istotą tej procedury jest to, że już na etapie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znany jest konkretny przyszły nabywca towarów. Oznacza to, że procedura call-off stock nie dotyczy magazynów służących ogólnemu przechowywaniu towarów przeznaczonych dla nieokreślonych odbiorców.

Jednocześnie przemieszczenie towarów w procedurze call-off stock nie jest uznawane za WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli spełnione są warunki przewidziane dla tej procedury (art. 13h ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że przemieszczenie towarów w procedurze call-off stock nie stanowi WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji moment rozpoznania WDT oraz WNT zostaje odroczony do chwili przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na wskazanego nabywcę.

Zgodnie z art. 13h ust. 2 ustawy o VAT procedura magazynu typu call-off stock ma miejsce, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• towary są wysyłane lub transportowane przez podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w celu ich dostawy na późniejszym etapie i po ich wprowadzeniu do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock podatnikowi podatku od wartości dodanej uprawnionemu do nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem między tymi podatnikami;
• podatnik wysyłający lub transportujący towary nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, do którego przemieszcza towary z terytorium kraju;
• podatnik podatku od wartości dodanej, na rzecz którego towary są wysyłane lub transportowane, jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a jego nazwa lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez to państwo członkowskie są znane podatnikowi wysyłającemu lub transportującemu towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
• podatnik wysyłający lub transportujący towary rejestruje przemieszczenie towarów w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11c ustawy o VAT, oraz podaje numer identyfikacyjny nabywcy w informacji podsumowującej VAT-UE.

Oznacza to, że zastosowanie procedury call-off stock jest możliwe wyłącznie po spełnieniu wszystkich warunków określonych w ustawie o VAT. Szczególne znaczenie ma wcześniejsze ustalenie konkretnego nabywcy towarów jeszcze przed rozpoczęciem ich transportu do magazynu typu call-off stock położonego w innym państwie członkowskim UE. Równie istotne jest prowadzenie wymaganej ewidencji oraz prawidłowe wykazywanie przemieszczeń towarów w informacji podsumowującej VAT-UE.

Przepisy ustawy o VAT regulują również zasady funkcjonowania magazynów typu call-off stock położonych na terytorium Polski. W takim przypadku przemieszczenia towarów do magazynu typu call-off stock położonego na terytorium Polski nie uznaje się za WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli spełnione są warunki przewidziane dla tej procedury. Oznacza to, że przemieszczenie własnych towarów podatnika podatku od wartości dodanej do magazynu położonego w Polsce nie stanowi nietransakcyjnego WNT. Towary przemieszczane do magazynu typu call-off stock mogą być przeznaczone również do działalności handlowej.

Sama rejestracja podatnika jako podatnika VAT w państwie członkowskim, w którym znajduje się magazyn typu call-off stock, nie wyklucza możliwości stosowania tej procedury. Kluczowe znaczenie ma natomiast brak siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w tym państwie. W przypadku spełnienia warunków procedury dopiero przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz wskazanego nabywcy powoduje rozpoznanie WDT po stronie podatnika przemieszczającego towary oraz odpowiednio WNT po stronie nabywcy. Warunkiem zastosowania tego uproszczenia jest dokonanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu typu call-off stock.

W myśl art. 13i ustawy o VAT jeżeli warunki określone w art. 13h ust. 2 są spełnione, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1, uznaje się za dokonaną przez podatnika, o którym mowa w art. 13h ust. 2 pkt 2, na terytorium kraju w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podatnika podatku od wartości dodanej, któremu te towary mają być dostarczone, o ile przeniesienie to nastąpi w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock.

Oznacza to, że procedura call-off stock pozwala na odroczenie momentu rozpoznania WDT do chwili faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na wskazanego nabywcę. Jeżeli warunek ten zostanie spełniony, WDT uznaje się za dokonane przez podatnika przemieszczającego towary w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz wskazanego nabywcy.

Jeżeli w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu typu call-off stock przestanie być spełniony którykolwiek z warunków umożliwiających stosowanie tej procedury, uznaje się, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, z chwilą, gdy warunek ten przestał być spełniony (art. 13k ustawy o VAT).

Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy:

• towary zostaną dostarczone innemu podmiotowi niż pierwotnie wskazany nabywca albo podatnik go zastępujący, o którym mowa w art. 13j ustawy o VAT,
• podatnik przemieszczający towary uzyska siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, do którego towary zostały przemieszczone,
• przestaną być spełnione obowiązki ewidencyjne lub dotyczące informacji podsumowującej VAT-UE.

Jeżeli natomiast w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu typu call-off stock nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz wskazanego nabywcy albo podatnika go zastępującego, o którym mowa w art. 13j ustawy o VAT, uznaje się, że dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, w dniu następującym po upływie tego terminu.

Jeżeli w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu typu call-off stock nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towary zostaną powrotnie przemieszczone do państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wysłane lub transportowane, uznaje się, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik przemieszczający towary zarejestrował ich powrotne przemieszczenie w ewidencji prowadzonej dla procedury call-off stock.