Podatek VAT od przewozu osób poza terytorium Polski

Przewóz osób na trasach międzynarodowych wiąże się ze szczególnymi zasadami rozliczania podatku VAT. W przypadku usług transportu pasażerów ustawodawca nie uzależnia miejsca opodatkowania od siedziby przewoźnika ani miejsca zakupu biletu przez pasażera. Decydujące znaczenie ma faktyczny przebieg trasy i długość odcinków pokonywanych na terytorium poszczególnych państw. Oznacza to, że przewoźnik wykonujący transport osób z Polski do innego państwa Unii Europejskiej może być zobowiązany do rozliczenia podatku VAT jednocześnie w kilku krajach.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.  Przepis ten stanowi implementację art. 48 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji usługa transportu pasażerów nie jest opodatkowana wyłącznie w państwie siedziby przewoźnika. Każde państwo, przez którego terytorium przebiega przewóz, jest właściwe dla części usługi wykonywanej na jego terytorium. Oznacza to, że w przypadku przewozu osób z Polski do Danii przez Niemcy przewoźnik powinien ustalić długość trasy przypadającą na każde państwo i odpowiednio przyporządkować część wynagrodzenia do Polski, Niemiec oraz Danii.

Co ważne, przy ustalaniu miejsca świadczenia usług transportu pasażerów bez znaczenia pozostaje status nabywcy usługi. Zasada określona w art. 28f ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie zarówno w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, jak i osób niebędących podatnikami.

Przepisy nie określają szczegółowej metody podziału wynagrodzenia pomiędzy państwa, przez których terytorium wykonywany jest przewóz. W praktyce stosowany jest podział proporcjonalny według długości trasy przebiegającej przez terytorium danego kraju.
Jeżeli całkowita długość przewozu wynosi 1 000 km, z czego:

• 400 km przebiega przez Polskę,
• 400 km przez Niemcy,
• 200 km przez Danię,

to odpowiednio:

• 40% wynagrodzenia przypada na Polskę,
• 40% wynagrodzenia przypada na Niemcy,
• 20% wynagrodzenia przypada na Danię.

Tak ustalone części wynagrodzenia przyporządkowuje się do państw, na terytorium których wykonywany jest przewóz.

Usługi krajowego transportu pasażerów korzystają w Polsce z obniżonej stawki 8%. Podstawę stosowania tej stawki stanowi art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z właściwą pozycją załącznika nr 3 do ustawy obejmującą usługi transportu pasażerskiego. Jednocześnie wysokość stawki 8% wynika obecnie z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że część wynagrodzenia odpowiadająca odcinkowi przejazdu wykonywanemu na terytorium Polski podlega opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki VAT 8%.

Pozostała część wynagrodzenia przypadająca na przejazd wykonywany poza terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, ponieważ miejscem świadczenia tej części usługi jest terytorium państw, przez które przebiega transport, czyli odpowiednio terytorium Niemiec i Danii.

Z art. 28f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wprost, że część usługi wykonywana poza terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, ponieważ miejscem świadczenia tej części usługi jest odpowiednio terytorium Niemiec i Danii.

W konsekwencji część usługi transportu wykonywana na terytorium Niemiec podlega niemieckim regulacjom dotyczącym podatku od wartości dodanej, natomiast część usługi transportu wykonywana na terytorium Danii podlega duńskim regulacjom dotyczącym podatku od wartości dodanej.

Ustalenie miejsca świadczenia usługi na terytorium danego państwa pozwala określić państwo właściwe dla opodatkowania danej części usługi. Szczegółowe zasady opodatkowania tej części usługi, w tym stosowane stawki podatku, ewentualne zwolnienia lub szczególne procedury rozliczeń, wynikają jednak z przepisów obowiązujących w tym państwie.

Wszelkie obowiązki przewoźnika związane z rozliczeniem podatku VAT, w tym ewentualna rejestracja dla celów VAT w innym państwie, sposób składania deklaracji oraz dokumentowania sprzedaży, należy ustalać zgodnie z aktualnymi przepisami obowiązującymi w państwie, przez którego terytorium wykonywany jest przewóz. Zakres tych obowiązków może się różnić w zależności od regulacji krajowych danego państwa.

Przewoźnik powinien pamiętać, że usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski, powinny zostać ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju.

W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8. Oznacza to, że usługi transportu pasażerów, których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski, mimo że nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, nie pozostają całkowicie poza obowiązkami ewidencyjnymi przewoźnika. Podatnik jest bowiem zobowiązany do wykazania w prowadzonej ewidencji danych pozwalających na prawidłowe ustalenie wartości usług świadczonych poza terytorium kraju oraz realizację obowiązków ewidencyjnych wynikających z ustawy o VAT.

W praktyce wśród podatników świadczących usługi przewozu osób poza terytorium Polski, obejmujące również odcinek wykonywany na terytorium kraju, często pojawiają się wątpliwości, czy pasażer powinien otrzymać bilet wyłącznie na część odpowiadającą polskiemu odcinkowi trasy. Co do zasady pasażer nabywa jedną usługę transportu obejmującą całą trasę przejazdu. W związku z tym cena należna od pasażera obejmuje całość świadczonej usługi. Podział wynagrodzenia pomiędzy poszczególne państwa ma znaczenie wyłącznie dla rozliczeń podatkowych przewoźnika i nie wpływa na cenę należną od pasażera.

Dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług transportu pasażerów art. 28f ust. 1 ustawy o VAT nie różnicuje zasad ustalania miejsca świadczenia ze względu na rodzaj pojazdu wykorzystywanego do przewozu. Oznacza to, że zasada ustalania miejsca świadczenia według pokonanych odległości znajduje zastosowanie zarówno do przewozów wykonywanych autobusem, autokarem, jak i busem.

Należy jednak pamiętać, że przepisy obowiązujące w poszczególnych państwach mogą przewidywać odrębne obowiązki administracyjne lub rejestracyjne zależne od rodzaju pojazdu, liczby miejsc lub charakteru wykonywanego przewozu. W związku z tym przewoźnik wykonujący przewozy międzynarodowe powinien każdorazowo weryfikować wymagania obowiązujące w państwach, przez które przebiega trasa przewozu.