Liczenie sum na fakturach

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług faktura powinna zawierać m.in. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, co prowadzi do podstawowej zasady ustalania podatku VAT od łącznej wartości sprzedaży netto. Przepisy dopuszczają jednak więcej niż jeden sposób obliczenia podatku VAT. W praktyce funkcjonują trzy metody jego ustalania: wychodząc od wartości sprzedaży netto, wychodząc od wartości sprzedaży brutto oraz poprzez sumowanie jednostkowych kwot podatku dla poszczególnych dostaw lub usług.

W analizowanym przypadku kluczowe znaczenie mają dwie z nich, tj. metoda oparta na wartości netto oraz metoda polegająca na sumowaniu podatku z poszczególnych pozycji, ponieważ to właśnie sposób ustalenia momentu obliczenia i zaokrąglenia podatku (na poziomie całej sprzedaży albo poszczególnych pozycji) wpływa na powstawanie różnic w jego wysokości, co znajduje odzwierciedlenie w przedstawionym na wstępie przykładzie sprzedaży dużej liczby towarów o niskiej cenie jednostkowej.

Pierwsza z metod, wynikająca bezpośrednio z art. 106e ust. 1 pkt 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług, polega na obliczeniu kwoty podatku VAT od łącznej wartości sprzedaży netto. W tym podejściu w pierwszej kolejności ustala się wartości netto poszczególnych pozycji, jako iloczyn ceny jednostkowej netto i ilości towarów. Następnie wartości te są sumowane z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku VAT. Dopiero od tak ustalonej sumy wartości sprzedaży netto obliczana jest kwota podatku VAT według właściwej stawki. Kwota podatku VAT stanowi wówczas iloczyn sumy wartości sprzedaży netto oraz odpowiedniej stawki podatku, z uwzględnieniem podziału na poszczególne stawki VAT.

Odnosząc powyższą metodę do przykładu przedstawionego na wstępie, w pierwszej kolejności ustalana jest wartość sprzedaży netto jako iloczyn ceny jednostkowej netto i ilości sprzedanych towarów:

0,12 zł × 100 = 12,00 zł

Ponieważ wszystkie towary objęte są jedną stawką podatku VAT, nie zachodzi konieczność dalszego podziału tej wartości. W przypadku występowania różnych stawek podatku, na tym etapie należałoby dokonać odrębnego sumowania wartości netto dla każdej z nich.

Następnie od ustalonej sumy wartości sprzedaży netto obliczana jest kwota podatku VAT:

12,00 zł × 23% = 2,76 zł

Kwota podatku została ustalona od sumy wartości sprzedaży netto, co oznacza, że zaokrąglenie następuje jednokrotnie, czyli na etapie wyliczenia podatku od sumy wartości netto.

W konsekwencji wartość sprzedaży brutto wynosi:

12,00 zł + 2,76 zł = 14,76 zł

Przedstawiony sposób obliczenia podatku VAT odpowiada podstawowej zasadzie wynikającej z art. 106e ust. 1 pkt 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą kwotę podatku wykazuje się od sumy wartości sprzedaży netto. W tym ujęciu wpływ zaokrągleń na końcową kwotę podatku jest ograniczony, ponieważ zaokrąglenie kwoty podatku VAT następuje jednokrotnie, czyli na poziomie łącznej wartości podatku, a nie na poziomie poszczególnych pozycji lub jednostek towarów.

Druga z metod, dopuszczona na podstawie art. 106e ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z tym przepisem podatnik może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku. Metoda ta polega na ustaleniu kwoty podatku VAT poprzez zsumowanie jednostkowych kwot podatku przypadających na poszczególne dostawy towarów lub usługi wykazane na fakturze.

W tym podejściu punkt wyjścia do obliczeń stanowią wartości netto poszczególnych pozycji, od których odrębnie wyliczana jest kwota podatku VAT.

Obliczenia w tej metodzie również mają charakter etapowy. W pierwszej kolejności ustala się wartości netto poszczególnych pozycji jako iloczyn ceny jednostkowej netto i ilości towarów. Następnie dla każdej pozycji (lub jednostki towaru) obliczana jest kwota podatku VAT. Każda jednostkowa kwota podatku podlega odrębnemu zaokrągleniu do pełnych groszy. Dopiero po dokonaniu tych zaokrągleń następuje ich sumowanie w celu ustalenia łącznej kwoty podatku VAT.

Kwota podatku VAT ustalona w ten sposób stanowi sumę jednostkowych kwot podatku obliczonych dla poszczególnych pozycji, z uwzględnieniem podziału na odpowiednie stawki podatku.

Odnosząc powyższą metodę do przykładu przedstawionego na wstępie, w pierwszej kolejności ustalana jest wartość netto sprzedaży:

0,12 zł × 100 = 12,00 zł

Następnie dla każdej jednostki towaru obliczana jest kwota podatku VAT:

0,12 zł × 23% = 0,0276 zł

Kwota ta podlega zaokrągleniu do pełnych groszy:

0,03 zł

Po dokonaniu zaokrąglenia dla każdej jednostki następuje sumowanie podatku:

0,03 zł × 100 = 3,00 zł

W konsekwencji wartość sprzedaży brutto wynosi:

12,00 zł + 3,00 zł = 15,00 zł

W przedstawionym przypadku zaokrąglenie następuje na poziomie każdej jednostki towaru, co powoduje wielokrotne zastosowanie zaokrąglenia i w efekcie prowadzi do zwiększenia łącznej kwoty podatku VAT w porównaniu z metodą opartą na wartości sprzedaży netto.

Przedstawione metody obliczania podatku VAT prowadzą do odmiennych wyników, co wynika z kolejności wykonywania działań oraz momentu zastosowania zaokrągleń. W przypadku obliczania podatku od sumy wartości sprzedaży netto zaokrąglenie następuje jednokrotnie, natomiast przy ustalaniu podatku poprzez sumowanie jednostkowych kwot VAT wielokrotnie, na poziomie poszczególnych pozycji lub jednostek towaru.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podstawowym sposobem wykazywania kwoty podatku na fakturze jest ustalenie jej od sumy wartości sprzedaży netto, co wynika z art. 106e ust. 1 pkt 13 i 14. Jednocześnie ustawodawca w art. 106e ust. 10 dopuszcza możliwość określenia kwot podatku dla poszczególnych dostaw lub usług oraz ustalenia łącznej kwoty podatku jako sumy tych wartości.

Oznacza to, że obie przedstawione metody są dopuszczalne i mogą być stosowane przez podatnika, pod warunkiem zachowania spójności sposobu kalkulacji na danej fakturze. Wybór metody wpływa bezpośrednio na wysokość podatku VAT oraz kwotę brutto, co ma szczególne znaczenie w przypadku sprzedaży dużych ilości towarów o niskiej cenie jednostkowej. Różnice pomiędzy metodami mają charakter techniczny i wynikają z zasad zaokrągleń oraz kolejności wykonywania obliczeń, a nie z odmiennego ustalenia podstawy opodatkowania. W praktyce oznacza to, że wybór sposobu obliczania podatku VAT powinien być świadomy i dostosowany do przyjętego sposobu prezentacji danych na fakturze.