Kary, grzywny, upomnienia, odsetki w kosztach firmowych

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 23 ust 1 ustawy o PIT) zawierają katalog wydatków, które zostały bezwzględnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli pozostają w związku z prowadzoną działalnością. Jeżeli przedsiębiorca poniesie wydatki z tego przepisu, nie może ująć ich w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów.

Do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należą w szczególności:

• koszty egzekucyjne związanych z niewykonaniem zobowiązań – art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT;
• grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar – art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT;
• kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu:

1. a) nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
2. b) niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy

– art. 23 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT;

• szczególne opłaty sankcyjne środowiskowe / regulacyjne -art. 23 ust. 1 pkt 16a–16g ustawy o PIT;
• odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa – art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o PIT,
•  kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług –  23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT;
• naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) – art. 23 ust.1 pkt 32 ustawy o PIT;
• odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji – art. 23 ust.1 pkt 33 ustawy o PIT;
• opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego – art. 23 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT;

Katalog ten wynika z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy podkreślić, że art. 23 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, wskazując co kosztem podatkowym bezwzględnie nie jest. Katalog ten ma charakter bezwzględny w tym znaczeniu, że wydatki w nim wymienione nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, niezależnie od ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie oznacza to jednak, że przepis ten w sposób wyczerpujący reguluje wszystkie przypadki wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W praktyce interpretacyjnej podkreśla się, że ocena możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych wymaga każdorazowo odniesienia do ogólnej definicji kosztu wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Oznacza to, że także wydatki niewymienione w art. 23 ust. 1 mogą zostać uznane za niestanowiące kosztów podatkowych, jeżeli nie spełniają przesłanki związku z osiąganiem przychodów albo zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła.

Należy jednocześnie podkreślić, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone również inne wydatki o charakterze sankcyjnym, niewymienione wprost w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. W szczególności dotyczy to kar, opłat oraz odszkodowań wynikających z naruszenia przepisów prawa.

Wydatki tego rodzaju, jako mające charakter sankcyjny, co do zasady nie spełniają przesłanki związku z osiąganiem przychodów ani zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W praktyce organy podatkowe przyjmują, że wydatki będące konsekwencją naruszenia przepisów prawa nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naruszenie przepisów nie stanowi bowiem działania ukierunkowanego na osiąganie przychodów ani zabezpieczenie ich źródła, a tym samym wydatki tego rodzaju co do zasady nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Nie dotyczy to jednak wszystkich kar umownych, ponieważ w zakresie niewymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT ich kwalifikacja podatkowa wymaga odrębnej oceny w świetle ogólnej definicji kosztu.

Należy mieć na uwadze, że nie wszystkie kary umowne czy odszkodowania są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Przepisy wskazują jedynie określone przypadki, w których kary i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, w szczególności dotyczy to kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT).

Bezwzględnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają kary umowne i odszkodowania wskazane wprost w art. 23 ust 1 ustawy o PIT stanowiący katalog wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych. Natomiast w pozostałym zakresie kary płacone kontrahentom mogą stanowić koszt podatkowy, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w szczególności wykazania ich związku z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.

Fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2024 roku, sygn. II FSK 409/22: „Skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł się tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. W szczególności „zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług” nie sposób utożsamić z „opóźnionym wykonaniem naprawy wcześniej niewadliwych towarów”.

Wyrok ten, choć odnosi się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zachowuje aktualność również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odpowiada bowiem konstrukcyjnie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, co uzasadnia możliwość analogicznego odwołania się do prezentowanej linii orzeczniczej.

Nie oznacza to jednak, że każda kara umowna niewymieniona w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT automatycznie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W praktyce organy podatkowe często prezentują w tym zakresie znacznie bardziej restrykcyjne podejście. W praktyce interpretacyjnej podkreśla się, że samo niewymienienie danej kary w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie przesądza jeszcze o możliwości zaliczenia jej do kosztów podatkowych.

Organy podatkowe często kwestionują takie wydatki, wskazując na brak związku z przychodem lub uznając je za efekt działań nieracjonalnych z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w których kara wynika z decyzji gospodarczych podatnika, np. rozwiązania umowy w celu ograniczenia strat lub zawarcia bardziej korzystnego kontraktu. W takich przypadkach organy podatkowe nie zawsze uznają, że poniesiony wydatek służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, a prezentowane w tym zakresie stanowiska nie są jednolite.  W konsekwencji każdorazowo konieczna jest indywidualna ocena okoliczności poniesienia wydatku oraz jego rzeczywistego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na szczególną uwagę zasługuje sposób ujmowania odsetek. Odsetki od zobowiązań publicznoprawnych, w szczególności od zaległości podatkowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odsetki od zobowiązań cywilnoprawnych, np. wobec kontrahentów lub banków, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Prawidłowa kwalifikacja kar, grzywien oraz odsetek w kosztach uzyskania przychodów wymaga każdorazowo szczegółowej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, który określa katalog wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych, niezależnie od ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie w odniesieniu do wydatków niewymienionych w tym przepisie konieczne jest zastosowanie ogólnej definicji kosztu wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, a także uwzględnienie aktualnej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.