Jak rozliczyć faktury otrzymane po likwidacji firmy?

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Oznacza to, że wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie nie należeć do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych. W przypadku faktur otrzymanych po likwidacji działalności problem polega jednak nie tylko na ustaleniu, czego dotyczył wydatek, ale również na określeniu momentu jego poniesienia.

U podatników prowadzących Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów (PKPiR) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się co do zasady dzień wystawienia faktury, rachunku albo innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Wynika to z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT).

Oznacza to, że dla rozliczenia kosztu w PKPiR po likwidacji działalności bez znaczenia pozostaje data otrzymania faktury oraz termin jej zapłaty. Jeżeli faktura została wystawiona jeszcze przed likwidacją działalności gospodarczej, wydatek co do zasady może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli sam dokument dotarł już po likwidacji działalności gospodarczej.

Pozarolnicza działalność gospodarcza jest odrębnym źródłem przychodów, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili jej likwidacji to źródło przestaje istnieć. Formalnie likwidacja następuje przez wykreślenie wpisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a od strony ewidencji podatkowej jej domknięciem jest sporządzenie spisu z natury, czyli remanentu likwidacyjnego, który stanowi ostatni wpis w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów, uiszczenie ewentualnego podatku i złożenie zeznania podatkowego za dany rok. Po dacie likwidacji działalności gospodarczej podatnik nie prowadzi już działalności, nie oblicza zaliczek na podatek dochodowy i nie dokonuje nowych zapisów w PKPiR.

Ten stan rzeczy ma bezpośrednie przełożenie na koszty. Skoro źródło przychodu wygasło, organy podatkowe konsekwentnie badają, czy w dacie, którą przepisy uznają za moment poniesienia kosztu, źródło to jeszcze funkcjonowało. Jeżeli moment poniesienia kosztu przypada na okres, w którym działalność była już zlikwidowana, organy odmawiają prawa do ujęcia wydatku. Jeżeli natomiast moment ten przypada na okres prowadzenia działalności, wydatek co do zasady może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Jeżeli faktura została wystawiona jeszcze przed likwidacją działalności gospodarczej, wydatek co do zasady może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), nawet jeżeli sam dokument dotarł już po formalnym zamknięciu firmy. W przypadku podatników prowadzących Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów decydujące znaczenie ma bowiem data wystawienia faktury, a nie data jej otrzymania. Oznacza to, że koszt został poniesiony w okresie, w którym działalność gospodarcza była jeszcze prowadzona, a źródło przychodów nadal istniało.

Odmiennie należy ocenić sytuację, gdy faktura została wystawiona już po likwidacji działalności gospodarczej. Organy podatkowe prezentują w tym zakresie niekorzystne dla podatników stanowisko. Wskazują, że skoro w przypadku podatników prowadzących Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień wystawienia faktury, to w sytuacji, gdy faktura została wystawiona już po likwidacji działalności, koszt powstaje w momencie, w którym źródło przychodów już nie istnieje.

W konsekwencji wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 maja 2013 r., nr ILPB1/415-133/13-4/AP. Organ wskazał, że faktury dokumentujące wydatki związane z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą, lecz wystawione już po jej likwidacji, są podatkowo obojętne, ponieważ w dacie ich wystawienia nie istniało już źródło przychodów, z którym wydatki te mogłyby pozostawać w związku.

„(…) koszty dotyczące energii elektrycznej za miesiąc listopad i grudzień 2012 r., poświadczone wystawionymi po likwidacji działalności fakturami, są obojętne podatkowo, albowiem w tej dacie nie był to już koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co więcej, w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze fakt, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uznaje się dzień wystawienia faktury, natomiast na dzień wystawienia faktur w przedmiotowej sprawie nie istniało już źródło przychodu związane z tymi kosztami.

Reasumując, Wnioskodawczyni nie ma możliwości zaliczenia kosztów wynikających z faktur za energię elektryczną za listopad i grudzień 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów na dzień zakończenia działalności gospodarczej męża, tj. na dzień 27 grudnia 2012 r. W przedmiotowej sprawie koszty te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej”.

Nie każdy przedsiębiorca zgodzi się jednak ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Wątpliwości budzi przede wszystkim to, że nie wynika ono wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz z ich wykładni. Za odmiennym podejściem przemawia argument, że o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinien decydować przede wszystkim jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli wydatek niewątpliwie dotyczy działalności prowadzonej przed jej likwidacją, a jedyną okolicznością, która nastąpiła już po jej zakończeniu, jest wystawienie faktury przez kontrahenta, można argumentować, że sam moment wystawienia dokumentu nie powinien automatycznie pozbawiać podatnika prawa do rozpoznania kosztu.

Na poparcie tego stanowiska wskazuje się również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje sytuacje, w których także po likwidacji działalności mogą powstawać przychody z tego źródła, między innymi z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności.

Zwolennicy tego poglądu podnoszą zatem, że skoro przepisy dopuszczają rozpoznanie przychodów związanych z zakończoną działalnością, to w analogicznych przypadkach powinny również umożliwiać uwzględnienie kosztów pozostających w bezpośrednim związku z tą działalnością.

Pogląd ten nie jest jednak akceptowany przez organy podatkowe, dlatego jego zastosowanie wiąże się z ryzykiem zakwestionowania rozliczenia przez organ podatkowy.