Darowizny w KPiR

Przed omówieniem zasad rozliczania darowizn w działalności gospodarczej konieczne jest w pierwszej kolejności wyjaśnienie, czym w świetle przepisów prawa jest darowizna. Umowa darowizny została uregulowana w art. 888 ust. 1 ustawy Kodeks cywilny. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

1. gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;
2. gdy ktoś zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte.

Istotą darowizny jest jej nieodpłatny charakter, co oznacza brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego po stronie obdarowanego. Oznacza to, że korzyść majątkowa powstaje wyłącznie po jednej stronie stosunku prawnego. Umowa darowizny jest zawierana poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli darczyńcy i obdarowanego, przy czym przyjęcie darowizny nie jest obowiązkowe.

Co do zasady oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednak brak zachowania tej formy nie powoduje nieważności umowy. Umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się bowiem ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Należy jednocześnie uwzględnić, że w odniesieniu do niektórych przedmiotów darowizny przepisy mogą wymagać zachowania szczególnej formy. Poza przypadkami, w których ustawodawca zastrzegł szczególną formę dla czynności prawnej przenoszącej własność rzeczy lub praw, umowa darowizny może zostać zawarta w dowolnej formie, w tym pisemnej, ustnej lub dorozumianej.

Darowizny mogą być przekazywane również przez przedsiębiorców, ponieważ obowiązujące przepisy nie ograniczają tej możliwości w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. W sytuacji gdy stroną umowy darowizny jest przedsiębiorca, w jej treści należy uwzględnić dane identyfikujące prowadzoną działalność gospodarczą. W odniesieniu do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą należy wskazać nazwę działalności, numer NIP oraz adres jej wykonywania. Przedmiot darowizny może zostać określony dowolnie, o ile nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

Zasadą ogólną jest, że przekazana darowizna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że przedsiębiorca nie ma prawa ująć jej w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów. Wynika to z definicji kosztów uzyskania przychodów sformułowanej w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów. Zasada ta nie jest spełniona, ponieważ przekazanie darowizny ma charakter nieodpłatny i nie pozostaje w związku z osiąganiem przychodów, zachowaniem ani zabezpieczeniem ich źródła.

Potwierdza to art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy zawierający katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, który jednocześnie dopuszcza wyjątek od tej zasady. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorca przekazuje żywność, którą sam wytworzył lub nabył w ramach działalności gospodarczej, możliwe jest wówczas zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem przekazania darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego oraz jej przeznaczenia na działalność charytatywną. W pozostałych przypadkach przekazanie darowizny nie daje prawa do ujęcia wydatku w kosztach podatkowych.

W przypadku gdy przedsiębiorca uprzednio zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek na nabycie towarów lub innych składników majątku, a następnie przeznacza je na darowiznę (z wyłączeniem darowizn żywności spełniających warunki ustawowe), zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów. Zmiana przeznaczenia powoduje utratę związku wydatku z działalnością gospodarczą, co wyklucza możliwość jego zaliczenia do kosztów podatkowych. W konsekwencji najpóźniej w dacie przekazania darowizny należy dokonać odpowiedniego zapisu korygującego w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów, poprzez zmniejszenie kosztów w kolumnie, w której pierwotnie ujęto wydatek.

Przekazanie darowizny wiąże się również z obowiązkiem jej właściwego udokumentowania. Dla celów dowodowych niezbędne jest posiadanie dokumentacji potwierdzającej przekazanie darowizny, w szczególności pisemnej umowy darowizny zawierającej oświadczenie o jej przyjęciu oraz określenie wartości darowizny. W przypadku braku umowy w formie pisemnej przedsiębiorca powinien uzyskać od obdarowanego odrębne oświadczenie potwierdzające przyjęcie darowizny. W praktyce przekazanie darowizny żywności dokumentowane jest również protokołem przekazania, który powinien zawierać potwierdzenie odbioru oraz wskazanie przeznaczenia darowizny na cele charytatywne.

Powyższe oznacza, że możliwość ujęcia darowizny w kosztach uzyskania przychodów ma charakter wyjątkowy i dotyczy wyłącznie ściśle określonych przypadków, takich jak przekazanie produktów spożywczych na rzecz organizacji pożytku publicznego. W pozostałym zakresie darowizny nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że ich przekazanie pozostaje całkowicie bez wpływu na rozliczenie podatkowe, ponieważ ustawodawca przewidział możliwość ich odliczenia od dochodu w zeznaniu rocznym.

Pomimo że darowizny co do zasady nie stanowią kosztu podatkowego, wybrane ich rodzaje mogą zostać odliczone od dochodu w zeznaniu rocznym. Dotyczy to wyłącznie określonych darowizn i po spełnieniu warunków wskazanych w przepisach ustawy o PIT. Możliwość odliczenia darowizn od dochodu została przewidziana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, odliczeniu od dochodu podlegają darowizny przekazane na cele:

• określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele, z zastrzeżeniem ust. 6e,
• kultu religijnego,
• krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi, w wysokości iloczynu kwoty rekompensaty określonej przepisami wydanymi na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy i litrów oddanej krwi lub jej składników,
• kształcenia zawodowego publicznym szkołom prowadzącym kształcenie zawodowe, o których mowa w art. 4 pkt 28a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, oraz publicznym placówkom i centrom, o których mowa w art. 2 pkt 4 tej ustawy,
• określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie odbudowy Pałacu Saskiego, Pałacu Brühla oraz kamienic przy ulicy Królewskiej w Warszawie;
  – w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Oznacza to, że odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie darowizny przekazane na ściśle określone cele, w szczególności na działalność pożytku publicznego, cele kultu religijnego oraz krwiodawstwo, a także w określonych przypadkach na cele kształcenia zawodowego. Kluczowe znaczenie ma przy tym nie tylko podmiot, na rzecz którego przekazywana jest darowizna, ale również jej przeznaczenie. Odliczenie ma charakter limitowany i nie może przekroczyć 6% dochodu ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o PIT, niezależnie od liczby i rodzaju przekazanych darowizn.

Od powyższych zasad istnieje wyjątek dotyczący darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Na podstawie przepisów regulujących stosunek państwa do kościołów i związków wyznaniowych darowizny te mogą zostać odliczone od dochodu w pełnej wysokości, bez zastosowania limitu 6% dochodu. Warunkiem skorzystania z odliczenia jest posiadanie pokwitowania odbioru darowizny oraz sprawozdania o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Należy podkreślić, że odliczenie darowizn od dochodu nie dotyczy wszystkich przedsiębiorców. Należy mieć na uwadze, że z odliczenia mogą skorzystać podatnicy opodatkowani według skali podatkowej oraz ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Odliczenia darowizn dokonuje się w zeznaniu rocznym składanym na formularzu PIT-36 lub PIT-28, wraz z załącznikiem PIT/O, w którym wykazywane są przysługujące podatnikowi odliczenia i ulgi. W przypadku podatników opodatkowanych podatkiem liniowym odliczenie darowizn od dochodu co do zasady nie przysługuje. Wyjątek stanowią darowizny przekazane na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, które na podstawie odrębnych przepisów mogą zostać odliczone od dochodu w pełnej wysokości.

W zakresie odliczenia darowizn, poza sprawdzeniem spełnienia warunków oraz prawidłowego określenia celu i podmiotu, na rzecz którego darowizna została przekazana, należy pamiętać i bezwzględnie stosować, że łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9 nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6% dochodu, z tym że odliczeniu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz:

1. osób fizycznych;
2. osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

Niezbędnym warunkiem skorzystania z odliczenia darowizn jest również właściwe udokumentowanie przekazanej darowizny. Dokumentacja ta powinna potwierdzać fakt jej przekazania, wartość oraz dane identyfikujące obdarowanego. Wartość darowizny może wynikać w szczególności z dokumentów potwierdzających jej nabycie lub wytworzenie.

W przypadku darowizn pieniężnych konieczne jest posiadanie dowodu wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego. W odniesieniu do darowizn innych niż pieniężne wymagany jest dokument, z którego wynika wartość darowizny, wraz z oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Natomiast w przypadku darowizn na cele krwiodawstwa podstawę odliczenia stanowi zaświadczenie jednostki organizacyjnej realizującej zadania w zakresie pobierania krwi, potwierdzające ilość bezpłatnie oddanej krwi lub jej składników przez krwiodawcę. W przypadku darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą konieczne jest dodatkowo posiadanie pokwitowania odbioru darowizny oraz sprawozdania o jej przeznaczeniu, które obdarowany powinien przekazać darczyńcy w terminie dwóch lat od dnia jej otrzymania.

W praktyce gospodarczej może wystąpić również sytuacja odwrotna, w której to przedsiębiorca jest obdarowany i otrzymuje darowiznę w formie pieniężnej lub rzeczowej. Obowiązujące przepisy nie wprowadzają ograniczeń w zakresie otrzymywania darowizn przez przedsiębiorców, może to jednak rodzić obowiązki na gruncie przepisów podatkowych.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy otrzymana darowizna podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli tak, nie stosuje się do niej przepisów ustawy o PIT, ponieważ ustawa o PIT wyłącza ze swojego zakresu przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. W takiej sytuacji otrzymana darowizna nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i nie podlega ujęciu w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów. Należy przy tym pamiętać, że po stronie obdarowanego powstaje wówczas obowiązek podatkowy na gruncie podatku od spadków i darowizn. Obowiązek ten ciąży na obdarowanym, a jego zakres zależy w szczególności od wartości darowizny oraz stopnia pokrewieństwa między darczyńcą a obdarowanym. Przepisy przewidują również możliwość zastosowania zwolnień od podatku, pod warunkiem spełnienia określonych wymogów formalnych, co w praktyce często oznacza brak obowiązku zapłaty podatku.

Inaczej należy ocenić sytuację, w której otrzymana darowizna pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli przedsiębiorca otrzymuje nieodpłatnie składnik majątku w związku z działalnością, np. od kontrahenta, powstaje przychód z działalności gospodarczej z tytułu otrzymanego świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia. W takim przypadku przysporzenie podlega rozliczeniu na gruncie ustawy o PIT jako przychód z działalności gospodarczej, co wyłącza jego opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn.

Dla celów dowodowych przedsiębiorca powinien posiadać dokumentację potwierdzającą otrzymanie darowizny, w szczególności umowę darowizny lub inny dokument wskazujący strony, przedmiot oraz wartość darowizny.