Kiedy ma miejsce ulepszenie środka trwałego?

Określenie środek trwały na gruncie podatku dochodowego występuje wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie funkcjonuje ono w przypadku zasobów majątku prywatnego.

Składnik majątku stanowiący środek trwały w działalności musi spełniać kilka istotnych cech:

• stanowi własność lub współwłasność podatnika,
• nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
• kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
• wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze.

Warto w tym miejscu dodać, iż:

• składniki majątku nabyte lub wprowadzone do działalności stanowią środki trwałe własne przedsiębiorcy,
• składniki majątku używane w działalności na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze, stanowią u przedsiębiorcy tzw. środki trwałe obce, a więc nie należą do przedsiębiorcy, który je użytkuje na mocy ww. umów (wyjątek leasing finansowy).

Środki trwałe są szczególnie traktowanymi składnikami majątku, bowiem podlegają one specjalnym regulacjom, które wskazują na ujęcie wartości ich nabycia (wartości początkowej) w kosztach firmy nie od razu w całości, a w czasie kilku lat. Od tej generalnej zasady są wyjątki.

Mówią o tym art. 22a do 22g ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 zwanej dalej ustawą o PDOF).

Ustawy o podatku dochodowym przewidują, że gdy nabyty, wprowadzony środek trwały jest o wartości początkowej:

• powyżej 10.000 zł – wówczas podatnik ujmuje wartość nabycia środka trwałego w czasie (najczęściej kilka lat) poprzez miesięczne (lub za inne okresy czasu) odpisy amortyzacyjne, wyjątkiem od reguły jest jednorazowa amortyzacja niektórych środków trwałych o wartości początkowej powyżej 10.000 zł czy np. indywidualnie ustalana stawka amortyzacja,
• do 10.000 zł – wówczas podatnik ma możliwość ująć bezpośrednio w koszty wartość nabycia danego środka trwałego, może też wprowadzić go do ewidencji środków trwałych oraz rozpocząć amortyzację rozłożoną w czasie.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli dokonano na tych środkach trwałych:

• przebudowy, lub
• rozbudowy, lub
• rekonstrukcji, lub
• adaptacji, lub
• modernizacji

–  a suma wydatków poniesionych na ww. prace przekracza w danym roku podatkowym (roku, w którym nastąpiło poniesienie tych wydatków) kwotę 10.000 zł oraz powoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (chodzi o np. okres używania, zdolność wytwórcza, niższe koszty eksploatacji, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych itd.).

Wielu przedsiębiorców myli remont środka trwałego z jego ulepszeniem. Natomiast sam remont dotyczy jedynie odtworzenia już istniejącej wcześniej funkcjonalności środka trwałego. Remont może być przeprowadzony poprzez zastosowanie innych materiałów niż pierwotnie użyto, niemiej funkcjonalność remontowanego środka trwałego nie zmieni się (nie zostanie ona zwiększona).

Na skutek ulepszenia środka trwałego następują takie zmiany, które wnoszą coś dodatkowego, nowego do pierwotnej funkcjonalności środka trwałego, czego nie było wcześniej.

Jednym z porównań remontu i ulepszenia jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 08.12.2023r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.529.2023.1.AW. Wskazuje w niej, że „(…) Prace dokonane przez podatnika polegające na gruntownym remoncie dachu (usunięcie starego pokrycia i pokryciu dachu papą termozgrzewalną – papą podkładową i papą wierzchniową, usunięciu starych murów ogniowych, rozebraniu obróbek blacharskich i wykonaniu nowych obróbek blacharskich styku połaci dachu z sąsiednimi budynkami, obróbek kominów i ogniomuru, usunięciu okapów, kołnierzy, gzymsów) mają charakter remontowy. Zmierzają bowiem do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i nie prowadzą jednocześnie do podwyższenia bądź istotnej zmiany jego cech użytkowych.

Natomiast wydatki na prace związane z elewacją budynku kotłowni (pokryciu nieocieplonych ścian styropianem, siatką i klejem oraz tynkiem strukturalnym silikonowym i pomalowaniu farbą elewacyjną) są wydatkami na ulepszenie środka trwałego. Spowodują, bowiem wzrost wartości użytkowej środka trwałego, poprawę standardów technicznych, a także obniżenie kosztów eksploatacji (np. poprzez zmniejszenie kosztów ogrzewania), a więc modernizację. Nie będą, więc potraktowane, jako remont środka trwałego, gdyż nie mają charakteru odtworzeniowego. (…)”

Dlaczego tak ważne jest prawidłowe zaklasyfikowanie poniesionych wydatków na prace budowlano-wykończeniowe środka trwałego? Dlatego, że:

• nakłady poniesione na prace budowlano-wykończeniowe środka trwałego, których skutkiem jest ulepszenie środka trwałego należy dodać do wartości początkowej środka trwałego, a następnie dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych, a więc nie można ich ująć od razu w całości w koszty firmy,
• nakłady poniesione na prace budowlano-wykończeniowe środka trwałego, których efektem końcowym jest remont można ująć od razu w całości w koszty uzyskania przychodu.

Różnica pomiędzy ulepszeniem a remontem jak widać, jest zasadnicza i bardzo znacząca.

Ulepszenie środka trwałego powoduje wzrost jego wartości, ponieważ nakłady dokonane na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową.

To z kolei powoduje, iż podatnik rozpocznie ujmowanie w kosztach uzyskania przychodu podwyższonych odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następnego po miesiącu, w którym dany środek trwały został ulepszony.

Natomiast tych odpisów amortyzacyjnych podatnik dokonuje do momentu, gdy suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową tego środka trwałego.

Jeżeli podatnik dokonał ulepszenia środka trwałego, to należy wpierw sprawdzić czy ulepszenie dotyczy częściowo zamortyzowanego środka trwałego czy w pełni zamortyzowanego.

Podatnik, który dokonuje ulepszenia:

• częściowo zamortyzowanego środka trwałego – wówczas wartość ulepszenia dodaje do wartości początkowej środka trwałego i od miesiąca następnego po dokonaniu ulepszenia rozpoczyna ujmowanie w kosztach wyższych odpisów amortyzacyjnych,
• w pełni zamortyzowanego środka trwałego – wówczas wartość ulepszenia dodaje do wartości początkowej środka trwałego i od miesiąca następnego po dokonaniu ulepszenia rozpoczyna ujmowanie w kosztach wyższych odpisów amortyzacyjnych, ale amortyzacji podlega już tylko sama wartość ulepszenia z uwagi na pełną amortyzację wartości początkowej środka trwałego.

Powstaje tutaj jednak dodatkowe pytanie. Co ze środkami trwałymi zamortyzowanymi jednorazowo? W pierwszej kolejności należy zacząć od tego czy podatnik wykorzystał limit jednorazowej amortyzacji czy też nie.

Jest to o tyle istotne, iż gdy wykorzystał, to dalszą amortyzację można kontynuować dopiero od kolejnego roku podatkowego.

Jeżeli podatnik dokonał prac budowlano-wykończeniowych i w efekcie tych prac nastąpiło ulepszenie środka trwałego, to pozostaje bez znaczenia fakt w którym momencie dokonano ulepszenia, tzn.:

• jeszcze przed oddaniem środka trwałego do używania,
• w trakcie amortyzacji,
• po zakończeniu amortyzacji (środek trwały w pełni zamortyzowany).

Warto w tym miejscu zatrzymać się na moment i wspomnieć o pewnym częstym błędzie, który popełniają podatnicy.

Jak już wyżej wspomniano ulepszenie środka trwałego może mieć miejsce:

• jeszcze przed przyjęciem środka trwałego do używania w działalności,
• w czasie jego używania w działalności – w czasie dokonywania jego amortyzacji,
• w okresie jego używania w działalności – po zakończeniu amortyzacji (środek trwały w pełni zamortyzowany).

Niemniej wielu przedsiębiorców zapomina o pewnej podstawowej kwestii. Chodzi o to, że nie w każdej sytuacji będzie miało miejsce ulepszenie środka trwałego bądź remont środka trwałego. Podatnik, który dokona prac budowlanych, technicznych, innych na środku trwałym jeszcze przed przyjęciem go do używania do firmy może błędnie sklasyfikować charakter tych prac.

Może bowiem uznać, iż dokonał remontu albo ulepszenia środka trwałego. Natomiast rzeczywisty charakter prac może okazać się tylko przystosowaniem środka trwałego do używania w działalności.

Przystosowanie środka trwałego musi być de facto wykonane jeszcze przed przyjęciem go do używania w firmie w sytuacji gdy środek trwały nie jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania w działalności.

Jednym z licznych przykładów sytuacyjnych potwierdzających powyższą myśl jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 22.02.2023r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.2.2023.2.JS, w której to: (…) „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

• Zakupiła Pani lokal mieszkalny, który chce Pani wynajmować w ramach działalności gospodarczej.
• Mieszkanie było wcześniej używane, aby podnieść atrakcyjność wynajmu chce Pani przeprowadzić w nim prace budowlane.
• Wszystkie prace, które określiła Pani, jako „remontowe” będą wykonane w celu przygotowania mieszkania do wynajmu.

Prace budowlane zostały wykonane po oddaniu nieruchomości do użytkowania w działalności gospodarczej. Prace polegały na:

• remont instalacji elektryczne: wymiana starych aluminiowych kabli (które powodują zagrożenie) na miedziane, wymiana starej rozdzielni energii elektrycznej która znajduje się w mieszkaniu,
• remont instalacji kanalizacyjnej: wymiana starych niedrożnych rur odpływowych,
• remont podłóg: wymiana zużytych paneli, z uwagi na dotychczasową eksploatację,
• remont drzwi: wymiana starych, podniszczonych z uwagi na dotychczasową eksploatację,
• remont kafli (glazury i terakoty): wymiana starych, podniszczonych z uwagi na dotychczasową eksploatację,
• remont urządzeń sanitarnych: wymiana starych, podniszczonych z uwagi na dotychczasową eksploatację,
• remont armatury łazienkowej i kuchennej: wymiana starych, podniszczonych z uwagi na dotychczasową eksploatację,
• gipsowanie, szpachlowanie, malowanie,

Podatnik twierdzi, że wszystkie wydatki prowadzą do wykonania w nieruchomości robót remontowych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego i nie stanowią remontu.

Wydatki, które zostały/zostaną przez Panią poniesione w celu przystosowania lokalu mieszkalnego do używania (wykorzystywania go w działalności gospodarczej), niezbędne do uczynienia z niego składnika majątku zdatnego do użytku, a które w opisie sprawy nazwała Pani wydatkami na remont, powiększają wartość początkową środka trwałego.

Dlatego nie może Pani zakwalifikować tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w Pani działalności gospodarczej. Nie będzie miała Pani również możliwości zaliczenia tych wydatków pośrednio – przez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ od 1 stycznia 2023 r. nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących lokalami mieszkalnymi. (…)”.