Zapłata zaległych składek ZUS a ich odliczanie przez przedsiębiorców

Zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 497) płatnicy składek mają obowiązek składania deklaracji rozliczeniowej ZUS i zapłaty należnych składek ZUS z tej deklaracji:

• do 5 dnia następnego miesiąca – dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
• do 15 dnia następnego miesiąca – dla płatników składek posiadających osobowość prawną,
• do 20 dnia następnego miesiąca – dla pozostałych płatników składek.

Do ww. płatników składek zalicza się także przedsiębiorców prowadzących działalność w różnej formie.

Mowa tu o przedsiębiorcach prowadzących działalność w formie:

• jednoosobowej,
• wspólnika spółki cywilnej,
• wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej,
• akcjonariusza prostej spółki akcyjnej wnoszącego do spółki wkład, którego przedmiotem jest świadczenie pracy lub usług,
• komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej,

Zaległymi składkami ZUS będą składki ZUS społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i pozostałe ewentualne składki ZUS opłacone przez płatnika składek (lub osobę uprawnioną) po upływie przedstawionych powyżej terminów.

Nie każdy przedsiębiorca może odliczać zapłacone składki ZUS. Od czego to jest zależne? Przedsiębiorca ma prawo do odliczenia zapłaconych składek ZUS, jeżeli osiąga przychody z działalności gospodarczej lub gdy posiada jeszcze inne źródła dochodów.
Jeżeli przedsiębiorca osiąga przychody ze źródła – udziały w zysku osób prawnych (i tzw. ułomnych osób prawnych), to w takim wypadku mimo opłacania składek, nie będzie miał prawa do ich odliczenia z tego źródła. Jest jednak sposób na odliczenie składek ZUS i w tym wypadku.
Zależność tą prezentuje poniższa tabela.

Jeżeli przedsiębiorca podlega Funduszowi Pracy, to zapłacone składki na Fundusz Pracy może odliczyć zaliczając je tylko do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku opodatkowania dochodów podatkiem liniowym lub skalą podatkową.

Przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą mają prawo do odliczenia składek ZUS pochodzących ze źródła przychodu z działalności gospodarczej. Mowa w tym wypadku o składkach ZUS, które przedsiębiorca opłaca sam za siebie. Odliczenie składek ZUS dotyczących umów o pracę i zlecenie będzie przedmiotem odrębnej publikacji.

Z kolei zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne mogą odliczyć osoby fizyczne prowadzące działalność, z której dochody są opodatkowane podatkiem liniowym, a także osoby stosujące ryczałt jako formę opodatkowania przychodów z działalności.

Nawiązując do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 zwanej dalej ustawą o PIT) płatnik składek czyli m.in. osoba fizyczna prowadząca działalność ma prawo do odliczenia od dochodu (skala podatkowa, podatek liniowy) zapłaconych w ciągu roku składek społecznych ZUS (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe).

Należy dodać, iż w myśl art. 30c ustawy o PIT, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność stosuje podatek liniowy jako formę opodatkowania dochodów z działalności, to dodatkowo może odliczyć zapłaconą składkę zdrowotną do rocznego limitu zapłaconych składek zdrowotnych 11.600 zł w 2024r. Odliczenia może dokonać:

• poprzez odliczenie od dochodu,
• poprzez ujęcie bezpośrednio w koszty działalności.

W przypadku, gdy przedsiębiorca stosuje ryczałt jako formę opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności, ma prawo do odliczenia od przychodu w ciągu roku kalendarzowego zapłacone składki ZUS zdrowotne w wysokości 50% tych składek. Nie ma możliwości ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na to, iż ryczałt w ogóle nie przewiduje możliwości ujęcia jakichkolwiek kosztów (poza składkami społecznymi i właśnie zdrowotną).

Wspomniane wyżej uregulowania nie posiadają zapisów, które ograniczałyby, iż w danym roku kalendarzowym można odliczyć składki ZUS należne tylko za dany rok.

Odliczeniu w danym roku kalendarzowym podlegają więc składki ZUS faktycznie zapłacone, niezależnie od tego jakiego okresu dotyczą.

Bardzo ważną kwestią jest to, że gdy dochodzi do zapłaty zaległych składek ZUS, wówczas ZUS dokonuje podziału otrzymanej wpłaty zaległości na:

• składki ZUS społeczne – FUS (Funduszu Ubezpieczeń Społecznych),
• składkę zdrowotną – NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia),
• Fundusz Pracy,
• ewentualnie inne fundusze.

Przedsiębiorca, który dokonał zapłaty zaległych składek ZUS, musi trochę poczekać właśnie na dokonanie przez ZUS rozliczenia otrzymanej zaległości i podzielenia jej na ww. rodzaje składek. Bowiem to od rodzaju zapłaconych zaległych składek ZUS zależy sposób ich odliczenia od dochodu, przychodu bądź ujęcia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

Trzeba w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na rodzaj uregulowanych, zaległych składek ZUS.

Ważną rzeczą jest, iż odliczeniu podlegają tylko zapłacone składki ZUS. To oznacza, że przedsiębiorca nie ma prawa do odliczenia odsetek od zapłaconych, zaległych składek ZUS.
Powstaje w tym miejscu kolejne pytanie. Co natomiast ze składką zdrowotną?

Podobnie, choć z pewnymi różnicami wygląda odliczenie zapłaconej, zaległej składki zdrowotnej. Na czym polega różnica?

Odliczenia zapłaconych (zaległych) składek ZUS (społecznych, składki zdrowotnej poza formą opodatkowania skalą podatkową, Funduszu Pracy – odliczenie tylko poprzez ujęcie w koszty) przedsiębiorca może dokonać:

• na bieżąco, albo
• w miesiącach następnych, albo
• w zeznaniu rocznym.

Warto też dodać, iż składki ZUS społeczne, a więc składki ZUS na obowiązkowe ubezpieczenia, można odliczać od różnych źródeł dochodów (przychodów). To oznacza, iż nie ma konieczności ich odliczania w ramach tego samego źródła dochodu (przychodu), z którego są one naliczane.

Przykład 1

Dwoje wspólników prowadzi spółkę cywilną, z której dochody od początku prowadzenia działalności opodatkowują niezmiennie według skali podatkowej. Wspólnik spółki cywilnej osób fizycznych posiada na dzień 31.10.2024r. zaległości w składkach ZUS na kwotę 5.600 zł za okres 08,09,10 / 2023r. Wspólnicy spółki opłacają pełny ZUS (od podstawy minimalnej, czyli od 4.694,40 zł w roku 2024). Wspólnik jeszcze dnia 31.10.2023r. zawiesił wraz z drugim wspólnikiem działalność spółki.

Następnie wyjechał za granicę. Wrócił dnia 20.10.2024r. i dokonał wraz z drugim wspólnikiem odwieszenia prowadzonej działalności.
Wspólnik uregulował całość zaległości widniejących na swoim koncie ZUS.

W takim przypadku wspólnik ma prawo odliczyć od swojego dochodu uzyskanego w ramach spółki cywilnej za okres 10/2024r. składki ZUS społeczne, albo ująć je bezpośrednio w koszty. Z kolei zapłacone zaległe składki ZUS Funduszu Pracy może ująć w kosztach uzyskania przychodu w ww. okresie. Oba rodzaje zapłaconych składek może odliczyć jeszcze w miesiącach kolejnych roku 2024, albo najpóźniej w zeznaniu rocznym za 2024r.

Z uwagi na stosowanie skali podatkowej wspólnik spółki nie odliczy zapłaconych zaległych składek zdrowotnych.

Przykład 2

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą od 2018r. prowadzi sprzedaż przedmiotów antycznych. Dochody z tej działalności opodatkowane są podatkiem liniowym. Przedsiębiorca nigdy nie zmieniał formy opodatkowania. Od połowy 2023 roku firma zmaga się z problemami z płynnością finansową.

Przedsiębiorca opłaca pełny ZUS (od minimalnej podstawy czyli od 4.694,40 zł w roku 2024).
Na koniec roku 2023 przedsiębiorca posiadał zaległości w składkach ZUS na kwotę 4.900 zł.
Z dniem 01.01.2024r. zawiesił działalność. Wznowienia dokonał 01.09.2024r., jednakże nadal nie był w stanie uregulować składek ZUS.
Na dzień 31.10.2024r. posiadał jauż zaległość w składkach ZUS w kwocie 8.800 zł.
Pierwszą zapłatę zaległości składek ZUS dokonał w okresie 11/2024r.

Niemniej od dnia wznowienia działalności nie uzyskał wystarczającego dochodu do odliczenia wszystkich zapłaconych składek ZUS. Co w takiej sytuacji?

Przedsiębiorca będzie mógł pozostałą, nieodliczoną część składek ZUS społecznych, składki zdrowotnej, Funduszu Pracy odliczyć w roku 2024 w od dochodu (poza FP, który odlicza się tylko poprzez ujęcie w koszty) za okres 12/2024r. lub w zeznaniu rocznym za rok 2024.
Przedsiębiorca może wybrać jeszcze inną opcję. Ma prawo ująć zapłacone, zaległe składki ZUS społeczne (zdrowotną do kwoty 11.600 zł rocznie w przypadku podatku liniowego), Fundusz Pracy ująć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w miesiącu zapłaty lub w późniejszych miesiącach roku 2024.
Efektem będzie to, że nawet gdy nie uzyska dochodu a poniesie stratę, to składki ZUS powiększą stratę podatkową, a więc nie przepadną. Bowiem tę stratę podatkową przedsiębiorca odliczy w kolejnych 5 latach kalendarzowych od dochodu uzyskanego w kolejnych latach (kolejnych miesiącach).
Na koniec warto wspomnieć o jeszcze dwóch istotnych sprawach.

W jaki sposób przedsiębiorca odliczy zaległe składki ZUS zdrowotne gdy w poprzednim roku stosował inną formę opodatkowania? Czy te składki ZUS przepadną?
Druga sprawa – w jaki sposób odliczyć bieżące i zaległe składki ZUS, gdy przedsiębiorca prowadzi dwie lub więcej działalności?
Odpowiedzi na te i wiele innych problemów przedstawiono w odrębnej publikacji.