KSeF a podatnicy bez siedziby działalności na terytorium RP – kiedy obowiązek nie powstaje?

Zgodnie z art. 106nd ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: „ustawa o VAT”), Krajowy System e-Faktur jest systemem służącym do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych oraz do obsługi dokumentów dotyczących tych faktur (w tym załączników) przesyłanych do KSeF w formie ustrukturyzowanej.

Faktura ustrukturyzowana to szczególny rodzaj faktury elektronicznej, wystawiany wyłącznie przy użyciu KSeF w postaci ustrukturyzowanej (standard XML), któremu KSeF nadaje numer identyfikujący.

KSeF umożliwia m.in.:

• zarządzanie uprawnieniami do systemu,
• wystawianie i odbieranie faktur ustrukturyzowanych,
• przechowywanie faktur w systemie,
• weryfikację uprawnień podmiotów korzystających z KSeF oraz obsługę zdarzeń technicznych (np. odrzucenie faktury niezgodnej ze wzorem).

Ustawodawca przewidział sytuacje, w których obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych nie powstaje – nawet po wejściu w życie obowiązkowego KSeF (w terminach 1 lutego 2026 r. oraz 1 kwietnia 2026 r.).

Zgodnie z art. 106ga ust. 2 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych nie dotyczy m.in.:

1. podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2. podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę,
3. podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII rozdziałach 7, 7a i 9 ustawy o VAT, w zakresie czynności rozliczanych w tych procedurach,
4. sprzedaży na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej,
5. odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług (wyłączenie przewidziane w przepisie – stosowane w przypadkach wskazanych ustawowo),
6. podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1 ustawy o VAT.

Dla tematu tego opracowania najistotniejsze są pkt 1–3 oraz pkt 6.

Jeżeli podatnik nie posiada na terytorium RP ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas – zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – nie jest objęty obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych w KSeF.

W praktyce sytuacja ta dotyczy typowo podmiotów zagranicznych, jednak nie tylko. Może dotyczyć również osób fizycznych mieszkających w Polsce, które prowadzą działalność zarejestrowaną i faktycznie wykonywaną za granicą, bez infrastruktury i stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Częstym przypadkiem jest sytuacja, w której podatnik:

• nie ma siedziby w Polsce,
• ale posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (np. biuro, oddział, magazyn, sklep).

Zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT podatnik taki nie ma obowiązku KSeF, jeżeli łącznie:

1. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, oraz
2. to stałe miejsce nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę.

Oznacza to, że sam fakt posiadania stałego miejsca w Polsce nie przesądza jeszcze o obowiązku KSeF. Decydujące jest to, czy stałe miejsce „uczestniczy” w danej transakcji udokumentowanej fakturą (w sensie funkcjonalnym – jako element zaplecza, z którego realizowana jest dostawa/świadczenie).

• Jeżeli podatnik z siedzibą w Czechach ma w Polsce magazyn, ale sprzedaż jest realizowana i fakturowana „operacyjnie” poza Polską, a polskie stałe miejsce nie uczestniczy w transakcji – obowiązek KSeF nie powstaje.
• Jeżeli natomiast dostawa/świadczenie jest wykonywane z udziałem polskiego stałego miejsca, a faktury dotyczą czynności, w których to miejsce uczestniczy – wówczas faktury powinny być wystawiane w reżimie krajowym (z uwzględnieniem KSeF, jeśli inne wyłączenia nie mają zastosowania).

Ustawodawca wyłączył z obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych czynności rozliczane w procedurach szczególnych wskazanych w dziale XII ustawy o VAT (rozdziały 7, 7a i 9) – co wynika z art. 106ga ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Procedura VAT OSS dotyczy co do zasady sprzedaży na rzecz konsumentów w UE, rozliczanej w państwie identyfikacji (np. polski podatnik rozlicza VAT należny w całej UE poprzez polski urząd, bez rejestracji w państwach konsumpcji).

W zakresie sprzedaży rozliczanej w VAT OSS – na gruncie art. 106ga ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT – nie powstaje obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych w KSeF dla tych czynności.

Analogicznie, w przypadku VAT IOSS (sprzedaż na rzecz konsumentów w UE towarów importowanych w przesyłkach o wartości do 150 EUR), czynności rozliczane w tej procedurze również korzystają z wyłączenia z obowiązku KSeF – w zakresie, w jakim są dokumentowane w procedurze szczególnej.

Warto podkreślić, że z procedur OSS/IOSS korzystają nie tylko podatnicy polscy. Podatnicy z innych państw UE (oraz w określonych przypadkach spoza UE) również mogą rozliczać sprzedaż do konsumentów w UE w procedurach szczególnych i w zakresie tych procedur nie będą zobligowani do KSeF w Polsce.

Niezależnie od kwestii siedziby/stałego miejsca, art. 106ga ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT przewiduje wyłączenie z obowiązku KSeF dla sprzedaży na rzecz:

• nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W praktyce oznacza to, że w typowych relacjach B2C (sprzedaż do konsumentów) KSeF nie jest obowiązkowy, nawet jeśli podatnik w innych obszarach swojej aktywności wystawia faktury w reżimie KSeF.

Zgodnie z art. 113a ust. 1 ustawy o VAT podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza Polską (na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska) może – po spełnieniu warunków ustawowych – skorzystać w Polsce ze zwolnienia podmiotowego z VAT (rozwiązanie określane jako procedura SME).

W takiej sytuacji – zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT – podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1, jest wyłączony z obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych w KSeF.

1. Podatnik bez siedziby i bez stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce – nie podlega obowiązkowi KSeF (art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).
2. Podatnik bez siedziby w Polsce, ale z polskim stałym miejscem prowadzenia działalności – nie podlega obowiązkowi KSeF, o ile to stałe miejsce nie uczestniczy w transakcji, dla której wystawiono fakturę (art. 106ga ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).
3. Czynności rozliczane w procedurach szczególnych (w tym VAT OSS i VAT IOSS) są wyłączone z obowiązku KSeF w zakresie tych czynności (art. 106ga ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT).
4. Sprzedaż na rzecz konsumentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności) jest wyłączona z obowiązku KSeF (art. 106ga ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).
5. Podatnicy zagraniczni korzystający w Polsce ze zwolnienia SME (art. 113a ust. 1 ustawy o VAT) są wyłączeni z obowiązku KSeF (art. 106ga ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT).